¿SE CAUSA ISR E IVA POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES EN FUSIONES Y ESCISIONES EN CASO DE CUMPLIRSE CON LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 14-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN?


¿SE CAUSA ISR E IVA POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES EN FUSIONES Y ESCISIONES EN CASO DE CUMPLIRSE CON LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 14-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN?

Por Ricardo Díaz Arias, Abogado

Fusión y Escisión.

Previo a entrar al estudio que el título sugiere, es pertinente saber qué se entiende por fusión y escisión.

Una fusión, implica que una sociedad denominada “fusionada” se incorpore a otra llamada “fusionante” – esta sociedad será la que subsista – cediéndole universalmente sus derechos y obligaciones. En esa tesitura, los accionistas de la sociedad fusionada canjearán sus acciones por otras nuevas de la sociedad fusionante.

Es decir, la fusión per se no tiene ningún efecto económico para los accionistas, ya que únicamente existe una cesión de derechos y obligaciones de una sociedad que deja de existir, a otra que subsiste, para lo cual los accionistas simplemente cambiarán las acciones de la sociedad que desaparece, por acciones de la sociedad que subsiste, lo que comúnmente se denomina “canje de acciones”.

Sin embargo, es innegable que existe enajenación en una fusión, con motivo de la cesión universal de derechos y obligaciones que realiza la fusionada para la fusionante, ya que por medio de dicho acto jurídico le cede (y por lo tanto cambia de titular) su patrimonio.

Por lo que hace a la escisión, el artículo 15-A del Código Fiscal de la Federación, la define como la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, a la cual se le denominará escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas”.

Esto es, en el caso de la escisión, la sociedad escindente cede total o parcialmente sus derechos y obligaciones a otras sociedades denominadas escindidas.

Ahora bien, en ambos casos – fusión y escisión – puede apreciarse que existe una enajenación de bienes, toda vez que se está transmitiendo el patrimonio de una sociedad a otra.

Efectos y alcance del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación.

El artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción IX estipula que “se entiende por enajenación de bienes (…) la que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B” del mismo ordenamiento

Es decir, el Código prevé una ficción jurídica, ya que es evidente que la enajenación de bienes existe en una fusión o una escisión, pues para que éstas tengan lugar, es necesaria la cesión de activos, pasivos y capital, que para tales efectos realice la sociedad fusionada o escindida. No obstante, de una interpretación armónica del precepto aludido, podemos advertir que no hay enajenación cuando los contribuyentes actualicen los supuestos el artículo 14-B, precepto que enuncia una serie de requisitos formales que deben cumplir los contribuyentes en caso de realizar una fusión o escisión, tales como:

En caso de fusión:

  • Presentar el aviso de fusión,
  • Que la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaba ésta, y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante el año posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión.
  • Que la sociedad fusionante presente las declaraciones de impuesto del ejercicio y las informativas.

En caso de escisión:

  • Que los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto, sean los mismos durante un período de tres años.
  • Que cuando desaparezca la sociedad escindente, ésta designe a la sociedad que asumirá la obligación de presentar las declaraciones de impuesto del ejercicio e informativas.

En tal virtud, es menester tener en cuenta que la enajenación no deja de existir, ya que en el caso de una sociedad fusionada, forzosamente tiene que enajenar su patrimonio a favor de la fusionante para que exista la fusión. Por lo tanto, la pregunta lógica sería: ¿cuáles son los efectos fiscales que se producen al actualizar los supuestos del artículo 14-B?, para lo cual, en aras de generar mayor claridad en la exposición, a continuación se detallarán dichos efectos en tratándose del Impuesto Sobre la Renta, y posteriormente, se abordará lo relativo al Impuesto al Valor Agregado.

Impuesto Sobre la Renta.

En principio, tanto en una fusión como en una escisión, el ingreso acumulable para efectos del ISR, sería (i) ingresos en efectivo que reciba la sociedad (ii) la ganancia por enajenación; sin embargo, para cuantificar la utilidad gravable que estaría recibiendo la sociedad, es necesario tener en cuenta la contraprestación que se hace por dichos bienes, lo cual en la especie no ocurre.

Esto es, las sociedades fusionadas o escindentes no reciben contraprestación alguna por la enajenación de los bienes que realizan, por lo que resulta imposible cuantificar el ingreso o utilidad derivada de ésta. Por lo anterior, válidamente podemos concluir que las empresas fusionadas o escindentes no causan ISR con motivo de la fusión, pues básicamente ceden su patrimonio sin recibir algún pago a cambio.

Ahora bien, en cuanto hace las sociedades fusionantes y escindidas, si bien es cierto, están recibiendo un incremento en su haber patrimonial (objeto del ISR) con motivo de la enajenación, lo razonable sería pensar que deben pagar ISR por dicha adquisición, no obstante, no debe perderse de vista que estos bienes guardan el carácter de aportación o aumento de capital, y de conformidad con el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital”. Además, dicho haber patrimonial ya pagó sus impuestos, y al no cambiar los accionistas, realmente no se está beneficiando a un nuevo contribuyente.

En este sentido, los ingresos que reciba una sociedad fusionante o escindida con motivo de una fusión o escisión, al ser aportaciones de capital, tampoco se encuentran gravados para efectos de ISR.

Impuesto al Valor Agregado.

En cuanto hace a este impuesto, es pertinente tener en consideración que el artículo 11 de la Ley respectiva, enuncia que la enajenación se efectúa “en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas”, asimismo el artículo 1o.B. del mismo ordenamiento dispone que las contraprestaciones se considerarán como efectivamente cobradas “cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios”.

Por lo tanto, y toda vez que la sociedad fusionada y escindente no reciben contraprestación alguna por la enajenación, podemos válidamente afirmar que tanto la fusión como la escisión, no se genera un cobro de IVA.

En este punto, es pertinente tener en cuenta que uno de los objetos del IVA, es la enajenación, razón por la cual podemos afirmar que el IVA sí se causa, no obstante, no puede cobrarse. No obstante, de considerar que no hay enajenación, evidentemente ni siquiera habría causación del impuesto.

Conclusión.

Por lo anterior, es contundente el hecho de que tanto en una fusión como en una escisión, sí hay enajenación de bienes. Sin embargo, en caso de que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, se considerará que no existe dicha enajenación para efectos fiscales.

No obstante, ello no tiene consecuencia fiscal alguna, pues aún en ese supuesto, no se causaría IVA ni ISR con motivo del desconocimiento de dicha enajenación por parte de las autoridades hacendarias, razón por la cual, se considera ociosa e intrascendente la consecuencia que deriva del incumplimiento de la aludida disposición, ya que no existe sanción, beneficio o secuela alguna, que pueda derivar de ficción jurídica a que alude la norma.

Por ello, en caso de realizarse una fusión o escisión de sociedades, se actualicen o no los supuestos que enuncia el artículo 14-B del Código, de ello no derivarán consecuencias fiscales para efectos de IVA ni ISR, pues el hecho de que la autoridad considere que no hay enajenación, no tendrá repercusión alguna para estos impuestos.

En ese sentido, el artículo 14-B es simplemente intrascendente, lo que denota una falta de técnica legislativa, toda vez de considerar que no existe enajenación, ello no tiene ninguna repercusión.

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